2016年12月25日，第十二屆全國人民代表大會(hui) 常務委員會(hui) 第二十五次會(hui) 議通過《中華人民共和國環境保護稅法》。這部法律將於(yu) 2018年1月1日起正式實施。2017年6月26日，財政部、稅務總局、環境保護部聯合發布《中華人民共和國環境保護稅法實施條例（征求意見稿）》（下稱《實施條例》），向社會(hui) 公開征求意見。根據《實施條例》，各地方政府也都開始緊鑼密鼓地開展相關(guan) 分析和論證，出台適用於(yu) 本地的《環境保護稅法》實施細則。

 在《實施條例》中，除了程序上的問題之外，最關(guan) 鍵的一個(ge) 問題恐怕是環境保護稅的稅負問題，正是稅負的高低、結構、減免條件以及地區間差異等因素，使得環境保護稅的實施將波及相關(guan) 企業(ye) 的生產(chan) ，進而產(chan) 生深刻的社會(hui) 經濟影響。就此意義(yi) 而言，征收環境保護稅的改革是一場真正供給側(ce) 意義(yi) 上的“綠色革命”。

 在此，值得注意的是，在《環境保護稅法》製定之初，“稅負平移”是作為(wei) 首要原則提出的。2016年8月29日，時任財政部部長樓繼偉(wei) 在第十二屆全國人民代表大會(hui) 常務委員會(hui) 第二十二次會(hui) 議上做的“關(guan) 於(yu) 《中華人民共和國環境保護稅法（草案）》的說明”中，第一條就明確提出，要“按照‘稅負平移’的原則進行環境保護費改稅”。“稅負平移”是指，從(cong) 收取環境保護排汙費改為(wei) 征收環境保護稅，這一過程中總體(ti) 上不增加負擔，征收對象等都與(yu) 現行排汙費保持一致。這一原則背後的考量是，在新增稅種上必須秉持“稅收中性”的基本要求。

 從(cong) 微觀和宏觀層麵理解環保稅

 如何從(cong) 微觀和宏觀兩(liang) 個(ge) 層麵理解環境保護稅，對環境保護稅製度的啟動和平穩實施是至關(guan) 重要的。

 第一，微觀層麵上看，環境保護稅是典型的“庇古稅”。

 庇古（Arthur Cecil Pigou，1877—1959）是英國經濟學家，他在1920年出版的著作《福利經濟學》中提出，在“完美競爭(zheng) 市場”條件下，隻要選擇一種“最優(you) 稅率”進行征稅，就能夠彌補排汙者生產(chan) 的私人成本和社會(hui) 成本之間的差距，使兩(liang) 者相等，從(cong) 而改善社會(hui) 總福利。這一征稅方案被稱為(wei) 庇古稅。

 環境保護稅是各種汙染的私人成本與(yu) 社會(hui) 成本相分離的必然結果，是以經濟手段來糾正汙染排放過程中社會(hui) 成本超出私人成本而扭曲資源配置的一個(ge) 稅種。就此而言，環境保護稅可以扭轉微觀市場主體(ti) ，包括生產(chan) 者與(yu) 消費者的市場行為(wei) 和決(jue) 策，讓他們(men) 的選擇符合產(chan) 出最優(you) 化、最大化的發展需要。簡而言之，環境保護稅的征收就是通過將汙染的外部社會(hui) 成本內(nei) 部化到企業(ye) 身上，實現其收益與(yu) 成本的對等。這是環境保護稅的重要微觀機製，也是環境保護稅的起點，任何偏離

 這一方向的稅負設置都不能真正符合庇古稅的要求。

 這一微觀基礎決(jue) 定了環境保護稅的稅負必須能體(ti) 現汙染排放的外部社會(hui) 成本。無論是在理論上，還是在實踐中，汙染排放的外部社會(hui) 成本大概包括兩(liang) 類，一是汙染排放造成的社會(hui) 經濟損失（包括直接損失和預防性損失），二是汙染排放造成的各種直接和間接環境影響。也就是說，企業(ye) 等市場主體(ti) 的排汙行為(wei) 背後，社會(hui) 實則在同步支付這兩(liang) 種成本，從(cong) 收益對等的角度看，排汙者也必須對這兩(liang) 種成本負責。按照各種不同的研究口徑和計算，從(cong) 全社會(hui) 來看，現階段這兩(liang) 種成本最高可以占到GDP的4%~5%左右，最低也占到1%。這意味著，如果要真正做到外部成本內(nei) 部化，企業(ye) 所承擔的環境保護稅負也必須達到這個(ge) 水平（按照總排汙量，平均分攤成本）。
當然，這裏所指的是廣義(yi) 環境保護稅稅負水平，而不是狹義(yi) 上的環境保護稅稅負（即《環境保護稅法》所界定的）。即便如此，統計數據顯示，2015年，全國範圍內(nei) 共上繳173億(yi) 元的排汙費。無論是在狹義(yi) ，還是在廣義(yi) 上，這個(ge) 規模都是遠遠低於(yu) 環境汙染給社會(hui) 經濟帶來的損失。就此而言，目前環境保護稅實施的第一條原則即“稅負平移”原則，從(cong) 短期來看對保護環境而言是力度有限的，更不利於(yu) 從(cong) 根本上改善環境。未來，隨著環境保護稅的逐步落實，我們(men) 的確有必要進一步計算廣義(yi) 環境保護稅稅負水平，並在此基礎上動態調整狹義(yi) 上的環境保護稅稅負，使得總稅負水平基本或接近於(yu) 新增環境汙染帶來的邊際損失。

 當然，動態調整未必一定等同於(yu) 環境保護稅稅率的絕對增長，這恰恰是庇古稅區別於(yu) 其他稅種的根本之處。環境汙染的外部社會(hui) 成本在什麽(me) 情況下會(hui) 遞減呢？一是排汙量出現下降，但這還不夠，因為(wei) 在環境本底沒有改善之前，即便排汙量下降，也仍然會(hui) 造成較大的經濟和環境成本。第二個(ge) 條件就是環境質量恢複和改善，隻有當環境汙染程度與(yu) 排汙量同步下降時，汙染的外部邊際成本才會(hui) 有可能真正下降，因此，從(cong) 微觀機製基礎理解環境保護稅，實則不是絕對地增加企業(ye) 成本。相反，在經過一個(ge) 發展階段後，環境保護稅的稅率理應達到一個(ge) 頂峰，然後就開始下滑，並帶動整個(ge) 宏觀稅負的變化。

 第二，基於(yu) 微觀機製，環境保護稅實施的另一個(ge) 結果必然是產(chan) 生稅率的地區差異。

 在排汙費的實際執行過程中，全國各地區的稅率就已經分為(wei) 三六九等。初步分析表明，地區差異與(yu) 經濟發展水平有關(guan) ，經濟較發達地區的排汙費水平相對較高。當然，實際情況並沒有這麽(me) 簡單，因為(wei) 即便在相同的經濟發展水平上，各地區/省的排汙費費率就有所不同，比如長三角地區內(nei) 部就有四種差異較大的費率（江蘇、浙江、上海、安徽之間的費率不盡相同）。這說明，費率背後還存在成本結構的因素，譬如在上述環境汙染外部成本中，基於(yu) 不同的社會(hui) 經濟環境條件，有的地區是以直接的社會(hui) 經濟損失為(wei) 主，有的則以環境質量的影響和損失為(wei) 主。這意味著，相同經濟發展條件下，環境質量較差地區所承擔的環境影響成本較高，因而其排汙的社會(hui) 成本相對也會(hui) 較高。

 《環境保護稅法》實則也允許不同地區在最低稅率基礎上執行差異化稅率。如果僅(jin) 基於(yu) 環境保護稅的微觀基礎，那麽(me) 這個(ge) 地區差異的直接決(jue) 定因素自然就是排汙的社會(hui) 成本差異。但是，在現有研究文獻中，有學者認為(wei) ，微觀費率還牽涉地方對自身社會(hui) 經濟發展的定位，如果稅率偏離地方經濟發展的實際需要，那麽(me) 或高或低的稅率其實會(hui) 對微觀市場主體(ti) 產(chan) 生某種指引，尤其是在有漏出效應的情況下，企業(ye) 可以比較地區間環境保護稅稅率的差異，進而做出投資和生產(chan) 的區位選擇和決(jue) 策，而投資與(yu) 生產(chan) 不僅(jin) 關(guan) 係到環境汙染和產(chan) 品質量，還關(guan) 係到地方稅收和就業(ye) 。因此，合理確定各自的微觀稅率是各地政府不得不考慮的現實因素。

 第三，微觀機製基礎上的“稅負減免”。

 此外，如何將上述微觀基礎與(yu) “稅負平移”（或“稅負中性”原則）相結合呢？一種理解是，原先的費率水平和費率差異，都繼續維持不變，這的確是一種平移，但這是對稅負平移的一個(ge) 簡單化解釋。理論上，微觀稅率及差異在總體(ti) 上可以保持不變，但這不意味著結構上的完全“平移”。事實上，我們(men) 在確定地區差異的同時，還可以進行內(nei) 部的結構調整，即通過“稅負減免”來真正實現環境保護稅作為(wei) 一種“庇古稅”所應發揮的激勵作用。

 在《環境保護稅法》及其《實施條例》中，都專(zhuan) 設了對符合條件的企業(ye) 進行環境保護稅稅額減免的解釋。一共有兩(liang) 種情況可以獲得減免，分別是在原有稅額基礎上減免25%和50%。就環境保護稅的微觀基礎而言，這樣的減免在方向上完全是行得通的，符合“誰汙染誰付費”以及市場化激勵的基本原則。但就減免的比例而言，還值得進一步斟酌。事實上，在未來，隨著環境保護稅稅率的逐步提高，逐步逼近真實的汙染社會(hui) 成本，通過最優(you) 化的計算來確定稅負減免的比例，將更為(wei) 符合環境保護的實際需要。

 第四，在宏觀層麵上，環境保護稅是典型的“功能性稅收”。

 除了微觀機製之外，環境保護稅還有較強的宏觀調節功能，那就是實現經濟發展與(yu) 環境保護相平衡。最典型的一個(ge) 例子就是，包括中國在內(nei) 的很多國家都不是在環境汙染峰值上出台具有高度強製性的環境保護稅。相反，各國都慎之又慎，是在某一個(ge) 經濟和環境都能接受的“時間窗口”推出環境保護稅。中國則是在經濟發展進入“新常態”、環境保護進入“高壓期”時，找到了經濟發展與(yu) 環境保護的最佳一個(ge) 結合點後，擇機正式開始實施環境保護稅。這說明，環境保護稅在宏觀上有著非常重要的影響機製，那就是作為(wei) 19種稅負類別之一，盡管其絕對規模不大，但卻會(hui) 在邊際上對社會(hui) 經濟、金融、生產(chan) 以及消費（未來環境保護稅必然會(hui) 擴展至消費層麵）產(chan) 生成本上的傳(chuan) 導作用。就此而言，環境保護稅實則肩負著類似於(yu) 財政政策的功能，在未來，如果運用得

 當，整個(ge) 財政體(ti) 係未必不可以朝著“綠色財政”的方向演進。 那麽(me) 就環境保護稅的稅負平移而言，上述宏觀影響機製體(ti) 現在哪裏呢？ 

 從(cong) 排汙費轉向環境保護稅後，本著“稅負平移”的原則，2018年開征的環境保護稅的總稅負水平實則不能大幅超過2016年。就稅負的總水平而言，按照官方口徑，2015年的全國排汙費是173億(yi) 元。盡管這筆錢相較於(yu) 中國龐大的GDP或者稅費收入總額幾乎可以忽略不計，但其宏觀意義(yi) 不可小覷。因為(wei) 截止目前，我們(men) 並沒有明確的其他“減稅”措施來實現“稅收中性”，而“稅收中性”是所有稅收增減的全球基本原則，其背後的重要機理恰恰就是不希望稅負水平的變化對宏觀經濟造成某種影響或衝(chong) 擊，進而帶來稅改的障礙。因此，確保“稅負總額的平移”是環境保護稅改革“稅負平移”的關(guan) 鍵之處，一定程度上，這已經不單純是一個(ge) 有關(guan) 稅負的經濟問題，實際上成為(wei) 一個(ge) 政治經濟問題。

 當然，要在現有排汙費費率基礎上確保宏觀環境稅負的平移，是一項較難實現的目標。按照筆者的粗略測算，根據目前的大氣和水汙染排放量來征收環境保護稅，其總額將至少要翻幾番，如果這樣的話，是很難實現“稅負平移”和“稅收中性”兩(liang) 大原則性目標的。
環保稅征收的根本目標

 實際上，本次環境保護稅稅法也已經充分考慮到這一可能了。因此，在《環境保護稅法》及其《實施條例》中，專(zhuan) 設了對符合條件的企業(ye) 進行環境保護稅稅額減免的解釋，分別是在原有稅額基礎上減免25%和50%。如前所言，基於(yu) 環境保護稅的微觀基礎，這樣的減免完全是行得通的，可以鼓勵企業(ye) 更好地控製汙染排放。但在宏觀影響機製上，這樣的減免條款能否實現預期目標，值得商榷。

 其一，相關(guan) 規定是，在符合現有環境汙染排放標準的基礎上，進一步提高排放標準之後才予以25%和50%的減免，但事實上，從(cong) 最新一輪環保督察的結果來看，仍有大量企業(ye) 未能滿足現有環境汙染排放標準。這在一定程度上說明，現有環境汙染排放標準對企業(ye) 而言已經是一個(ge) 相對較高的標準了，能夠在這個(ge) 標準的基礎上進一步挖掘潛力、提高排放水平的企業(ye) 在各個(ge) 行業(ye) 中可能已是寥寥無幾。尤其是在環保稅正式執行之初，這樣的減免條款未必能夠發揮出降低總稅額的作用。

 其二，即便有部分企業(ye) 做到了減免條款的要求，從(cong) 而得到了稅額上的減免，但在原有的排汙費費率標準下，這樣的減免仍然無法幫助實現“稅負平移”和“稅收中性”的目標。依筆者初步測算，設置三種情景，各有10%、20%和30%的企業(ye) 分別獲得25%和50%的稅額減免，在這三種情景下，環境保護稅的稅率仍然要比2016年的排汙費費率增加一到三倍不等。

 上述測算結果意味著，短期內(nei) ，也許全社會(hui) 要做好環境保護稅稅額相比排汙費大幅上升這樣一個(ge) 結果。這個(ge) 結果給宏觀經濟帶來的可能影響包括：企業(ye) 稅負成本水平在短期內(nei) 出現上升；部分行業(ye) 出現企業(ye) 關(guan) 停現象；部分產(chan) 品或原材料漲價(jia) 。最後，在環境保護稅實施後，宏觀經濟可能進入新一輪的“通貨膨脹”周期，當然，溫和的通脹對經濟而言未必不是好事。

 綜上，我們(men) 認為(wei) ，環境保護稅的收取，並不是以稅額大小、稅率高低為(wei) 根本目標，而是以其在宏觀上能否兼顧“稅收中性”，實現環境保護與(yu) 經濟發展的平衡，在微觀上能否兼顧成本收益對稱和汙染減排，實現環境質量的改善等為(wei) 最終目標。